【准则原文】第六十六条 通常，小企业的费用应当在发生时按照其发生额计入当期损益。
小企业销售商品收入和提供劳务收入已予确认的，应当将已销售商品和已提供劳务的成本作为营业成本结转至当期损益。
【解读】
条文主旨
本条是关于费用的确认和计量原则的规定。
条文背景
第六十五条规定了费用的定义、分类或范围及内涵。本条是在第六十五条规定的基础上，进一步明确了小企业发生的各种费用应当在何时确认，应以何种金额计量，也就是说应当在何时记账，按什么金额记账。本条规定小企业的费用应当按照实际发生额记账或者“据实列支”原则，从而与收入相结合计算小企业的利润。
企业所得税法实施条例为了公平税负、体现国家政策、保证国家税收等目的，结合法人所得税原则、税前扣除的真实性原则、相关性原则和合理性原则等的要求，也同样对企业的成本、费用、税金等支出规定了计算应纳税所得额时的扣除标准，扣除
标准实际上包括两方面的内容，一是范围和构成，参见本准则第六十五条的相关释义;二是扣除的金额标准，在具体规定扣除的金额标准时，又可分为三类：第一类，定性标准即合理的支出都可税前扣除;第二类，定量标准即规定比例范围内的可以税前扣除;第三类，定性标准与定量标准相结合。本条结合目前小企业的实际情况，对企业所得税法实施条例所规定的内容做了简单归纳整理。
对于第一类，即定性标准涉及的费用项目以企业所得税法实施条例条款顺序罗列如下：
1.工资薪金支出
企业所得税实施条例第三十四条规定：“企业发生的合理的工资薪金支出，准予扣除。前款所称工资薪金，是指企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇的员工的所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬，包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及与员工任职或者受雇有关的其他支出。”该条强调的是只要是合理的工资薪金支出，就可以税前扣除，但同时坚持五个原则：第一个原则，必须是实际发生的工资薪金支出，也就是说必须是实际支付的工资薪金;第二个原则，工资薪金的发放对象是在本企业任职或者受雇的员工，也就是说必须是本企业的职工;第三个原则，工资薪金的标准应该限于合理的范围和幅度;第四个原则，工资薪金的表现形式包括所有现金和非现金形式;第五个原则，凡是这类支出是因员工在企业任职或者受雇于企业，而且是因其提供劳动而支付的，就属于工资薪金支出，不拘泥于形式上的名称。
2.“五险一金”和补充养老、补充医疗保险费
企业所得税法实施条例第三十五条规定：“企业依照国务院有关主管部门或者省级人民政府规定的范围和标准为职工缴纳的基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等基本社会保险费和住房公积金，准予扣除。企业为投资者或者职工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费，在国务院财政、税务主管部门规定的范围和标准内，准予扣除。”这条强调的是只有按照国务院有关主管部门或省级人民政府规定的范围和标准为职工缴纳的“五险一金”才可以税前扣除，同时强调准予在税前扣除的补充养老保险费和补充医疗保险费，仅限于在国务院财政、税务主管部门规定的标准和范围内，超过规定的标准和范围的部分，将不允许税前扣除。
3.商业保险费和法定人身安全保险费
企业所得税法实施条例第三十六条规定：“除企业依照国家有关规定为特殊工种职工支付的人身安全保险费和国务院财政、税务主管部门规定可以扣除的其他商业保险费外，企业为投资者或者职工支付的商业保险费，不得扣除。”这条强调的是企业为其投资者或者职工投保商业保险所发生的保险费支出，只有企业按照国家规定为特殊工种职工支付的法定人身安全保险费和国务院财政、税务主管部门规定可以扣除的其他商业保险费才可以税前扣除。
4.借款费用支出
企业所得税法实施条例第三十七条规定：“企业在生产经营活动中发生的合理的不需要资本化的借款费用，准予扣除。企业为购置、建造固定资产、无形资产和经过12个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货发生借款的，在有关资产购置、
建造期间发生的合理的借款费用，应当作为资本性支出计入有关资产的成本，并依照本条例的规定扣除。”该条强调的是不需要资本化的借款费用，准予在费用发生当期扣除;需要资本化的借款费用，予以分期扣除或者摊销。
5.专项资金
企业所得税法实施条例第四十五条规定：“企业依照法律、行政法规有关规定提取的用于环境保护、生态恢复等方面的专项资金，准予扣除。上述专项资金提取后改变用途的，不得扣除。”该条强调的是必须有法律、行政法规的专门规定和提取的资金的目的应限于环境保护、生态恢复等用途。
6.商业保险费支出
企业所得税法实施条例第四十六条规定：“企业参加财产保险，按照规定缴纳的保险费，准予扣除。”该条强调的是只要是按照规定实际缴纳的财产保险费都可以税前扣除。
7.租赁费支出
企业所得税法实施条例第四十七条规定：“企业根据生产经营活动的需要租入固定资产支付的租赁费，按照以下方法扣除：(一)以经营租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照租赁期限均匀扣除;(二)以融资租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照规定构成融资租入固定资产价值的部分应当提取折旧费用，分期扣除。”该条强调的是经营租赁的租赁费支出按照年限平均扣除，融资租赁的租赁费支出以固定资产折旧方式扣除。
8.劳动保护支出
企业所得税法实施条例第四十八条规定：“企业发生的合理的劳动保护支出，准予扣除。”该条强调的是只要是合理的劳动保护支出都可以税前扣除，但是有三个条件要满足：第一个条件，必须是确因工作需要;第二个条件，为其雇员配备或提供;第三个条件，限于工作服、手套、安全保护用品、防暑降温品等。
对于第二类，即定量标准涉及的费用项目以企业所得税法实施条例条款顺序罗列如下：
1.职工福利费支出
企业所得税法实施条例第四十条规定：“企业发生的职工福利费支出，不超过工资薪金总额14%的部分，准予扣除。”该条强调的是职工福利费支出可税前扣除的金额最高为工资薪金总额的14%。
2.工会经费支出
企业所得税法实施条例第四十一条规定：“企业拨缴的工会经费，不超过工资薪金总额2%的部分，准予扣除。”该条强调的是工会经费支出可税前扣除的金额最高为工资薪金总额的2%。
3。职工教育经费支出
企业所得税法实施条例第四十二条规定：“除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业发生的，职工教育经费支出，不超过工资薪金总额2.5%的部分，准予扣除;超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。”该条强调的实际上是允许企业发生的职工教育经费支出准予全额扣除，只是在扣除时间上做了相应递延。职工教育经费支出当年可税前扣除的金额最高为工资薪金总额的2.5%，对于超过标准的部分，允许无限期地往以后的纳税年度结转。
4.业务招待费支出
企业所得税法实施条例第四十三条规定：“企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售(营业)收入的5‰。”该条强调的是业务招待费可税前扣除的金额最高为当年销售(营业)收入的5‰范围内的其发生额的60%，并坚持四个原则：第一个原则，企业开支的业务招待费必须是正常和必要的;第二个原则，业务招待费支出一般要求与经营活动“直接相关”;第三个原则，必须有大量足够有效凭证证明企业相关性的陈述：比如，费用金额、招待、娱乐、旅行的时间和地点、商业目的、企业与被招待人之间的业务关系等;第四个原则，主管税务机关有权根据实际情况合理推算最确切的金额。
5.广告费和业务宣传费支出
企业所得税法实施条例第四十四条规定：“企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售(营业)收入15%的部分，准予扣除;超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。”该条强调的实际上是允许企业发生的广告费和业务宣传费支出准予全额扣除，只是在扣除时间上做了相应递延。广告费和业务宣传费支出当年可税前扣除的金额最高为销售(营业)收入的15%，对于超过标准的部分，允许无限期地往以后的纳税年度结转。
6.公益性捐赠支出
企业所得税法实施条例第五十三条规定：“企业发生的公益性捐赠支出，不超过年度利润总额12%的部分，准予扣除。年度利润总额，是指企业依照国家统一会计制度的规定计算的年度会计利润。”该条强调的是公益性捐赠支出可税前扣除的金额最高为年度利润总额的12%，但计算基础是企业按照国家统一会计制度的规定计算的年度会计利润总额。
对于第三类，即定性标准和定量标准结合涉及的费用项目以企业所得税法实施条例条款顺序罗列如下：
1.利息支出
企业所得税法实施条例第三十八条规定：“企业在生产经营活动中发生的下列利息支出，准予扣除：(一)非金融企业向金融企业借款的利息支出、金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出、企业经批准发行债券的利息支出;(二)非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分。”该条强调了四个扣除原则：第一个原则，非金融企业向金融企业借款的利息支出，准予全额据实扣除;第二个原则，金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出，准予全额据实扣除;第三个原则，企业经批准发行债券发生的利息支出，准予全额据实扣除;第四个原则，非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分，准予扣除。
2.汇兑损失
企业所得税实施条例第三十九条规定：“企业在货币交易中，以及纳税年度终了时将人民币以外的货币性资产、负债按照期末即期人民币汇率中间价折算为人民币时产生的汇兑损失，除已经计入有关资产成本以及与向所有者进行利润分配相关的部分外，准予扣除。”这条强调的是两类汇兑损失(货币交易和货币性资产、负债按照期末即期人民币汇率中间价折算产生的汇兑损失)可扣除，两类汇兑损失(计人资产成本和与向利润分配相关的汇兑损失)不予扣除。
根据以上对企业所得税法实施条例相关内容的分析对比可以看出，小企业发生的上述三类支出都可能出现会计与纳税的差异，尤其是在第二类和第三类中的利息支出方面，在进行纳税申报时必须按照企业所得税法实施条例的规定进行调整，这是不可避免的。本准则出于简化核算，便于小企业执行的考虑，尽可能减少小企业纳税调整的负担，但是由于在这些支出方面会计与企业所得税法的立法意图不同，因此，这种情况的出现就不可避免了。在实务中，有些支出虽然企业所得税法实施条例规定了扣除比例，但会计与纳税上完全可能是一致的，比如，小企业当年发生的职工福利费支出，没有超过工资薪金总额的14%。小企业当年拨缴的工会经费，没有超过工资薪金总额的2%。小企业当年发生的职工教育经费支出，没有超过工资薪金总额的2.5%。小企业当年发生的广告费和业务宣传费支出，没有超过当年销售(营业)收入的15%。小企业当年发生的公益性捐赠支出，没有超过当年年度利润总额的12%。在这种情况下，会计记账与纳税申报是完全一致的，不存在纳税调整问题。
条文解读
本条的规定，可以从以下几个方面来理解：
一、费用确认原则
本准则做了原则性规定，通常情况下，小企业发生的费用应当在发生时进行确认，记入会计账簿。
在具体应用费用确认原则时，应重点掌握两点：
第一，符合费用的定义。即本准则第六十五条的规定，详见该条的释义，本条不再赘述。
第二，费用确认的时点是费用发生之时。
本准则所讲费用的“发生”包括以下三种情形：
(一)实际支付相关费用。如小企业向保险公司投保财产险支付的财产保险费。
(二)虽然没有实际支付，但是小企业应当承担相应义务。比如，小企业行政管理部门当月使用自来水和电力，到月末虽然还没有通过银行转账支付，但也应于使用水和电的当月将应承担的水电费作为管理费用予以确认，记入“管理费用”账户。比如，小企业行政管理部门使用的固定资产，虽然每个月并不需要支付折旧费，但也应在月末将计提折旧费作为管理费用予以确认，记入“管理费用”账户。又如，小企业向银行借款的付息日到期，虽然由于小企业存款余额暂时不足没有向银行支付，但小企业在此时开始承担了向银行付息的义务，应当确认利息费用，记入“财务费用”账户。
(三)虽然没有实际支付，但是小企业为与收入相配比，结转已销售商品的成本或已提供劳务的成本。主要体现为营业成本的确认，表现为登记“主营业务成本”或“其他业务成本”账户。
本准则要求费用在实际发生时予以确认，一是体现了会计上权责发生制的要求;二是便于小企业计算确定各月的利润。
二、费用的计量原则
本准则做了原则性规定，通常情况下，小企业的费用应当按照其发生额计人当期损益。通俗地讲，就是据实列支原则。这里的“实”主要包括两种情况：一是实际发生或者真实发生，不是虚假的或虚构的;二是既包括实际支付又包括虽未实际支付但已经发生。
小企业费用的发生额通常有三种确定方式：
(一)实际支付的金额。如小企业到超市购买办公用品实际花费的金额，又如小型饭店在菜市场购买蔬菜实际花费的金额。
(二)外部凭据列明的金额。如小企业收到的电话费收费单据上列明的使用电话应支付的电话费。
(三)内部凭据列明的金额。如小企业自制工资分配表或工资单列明的工资薪金额。又如，小企业自制固定资产折旧分配表列明的折旧费。
三、营业成本的确认和计量原则的专门规定
本准则认为营业成本与营业收入之间存在相匹配关系。因此，规定小企业销售商品或提供劳务实现了收入，应当将已销售商品的成本或已提供劳务的成本作为营业成本结转至当期损益。也就是说，只有在对外销售商品实现了收入或对外提供劳务实现了收入，才能将与其相关的商品成本或劳务成本作为营业成本结转至当期损益。销售商品或提供劳务收入实现是确认营业成本的前提条件。
本准则之所以对营业成本的确认和计量原则专设一款作出规定，主要是考虑到营业成本与其他费用(销售费用、管理费用、财务费用)相比有其特别之处，即营业成本实际上是已销售商品的成本或已提供劳务的成本，是小企业内部存货成本的结转，但是存在一个前提条件，就是这些商品或劳务已经实现了收入。也就是体现了营业成本与营业收入配比原则的要求。但是还需要说明的是，对营业成本的确认和计量原则设立专门款项规定并不意味着营业成本的确认和计量有别于费用的确认和计量原则。营业成本的确认和计量也从属于费用的确认和计量原则的要求，只不过是营业成本的确认和计量在“费用发生”的认定上有其特别之处，存在一个前提条件就是收入已经实现。正是基于这种考虑，本准则为了便于小企业理解和执行，在本条中专门设立一款特别明确营业成本的确认和计量原则。
四、执行中应注意的问题
(一)由于营业成本的确认和计量的前提是销售商品或提供劳务的收人已经实现，因此，小企业对外销售了商品或提供了劳务，如果不符合本准则第五章第五十八条至第六十四条有关收入的规定，则收入没有实现，不应当确认收入，也就是不能记入“主营业务收入”或“其他业务收入”账户。在这种情况下，即使已经办理商品出库向购买方发出，也不能将该批商品的成本，由“库存商品”科目结转至“主营业务成本”或“其他业务成本”科目。为了保证库存账实相符，应将该批商品的成本由“库存商品”科目结转至“发出商品”科目，以区别于已实现收入的商品发出。如果属于是对外提供劳务，则在提供劳务收入实现之前，将该劳务的成本仍保留在“劳务成本”(或“生产成本”)科目之中。
(二)小企业出租固定资产取得租金收入和出租专利权、非专利技术、商标权、著作权以及其他特许权取得特许权使用费收入时，也应将固定资产的折旧和无形资产的摊销作为营业成本，在“其他业务成本”科目核算。
(三)为了简化核算，小企业在对费用进行具体账务处理时，既可以在费用发生
的当时登记入账，也可以在费用发生的当月月末登记入账，但是在编制年度财务报表时必须将当年发生的各项费用全部登记入账。同样，对于营业成本的结转，既可以在确认收入时完成，也可以在实现收入的当月月末完成，但是在编制年度财务报表时必须将当年发生的营业成本全部登记入账。也就是说，登记“主营业务成本”或“其他业务成本”账户的时点可以是在登记“主营业务收入”或“其他业务收人”账户同时，也可以在当时暂不登记，待到月末再登记。
(四)如果小企业在日常生产经营管理中，采用售价核算所购人的商品，在符合营业成本结转条件时，应将与所销售商品相关的进销差价一并进行结转，由“商品进销差价”科目结转至“主营业务成本”和“其他业务成本”，必须保证所结转的对外销售商品的成本是实际成本或进价。也就是说，“主营业务成本”和“其他业务成本”最终应当反映的是所销售商品的实际成本(或进价)或所提供劳务的实际成本。
本条所涉及的会计科目
小企业应当根据本条规定，结合自身实际情况，设置“5401主营业务成本”、“5402其他业务成本”、“5403营业税金及附加”、“5601销售费用”、“5602管理费用”和“5603财务费用”等6个会计科目。
本条规定应用举例
【例6-1】2×13年10月15日甲公司销售一批商品，开出的增值税专用发票上注明售价为200 000元，增值税税额为34000元;该批产品成本为190 000元。商品已发出，货款已收到并存入银行。甲公司应编制如下会计分录：
借：银行存款 234 000
贷：主营业务收 200 000
应交税费——应交增值税(销项税额) 34 000
借：主营业务成本 190 000
贷：库存商品 190 000
【例6-2】2×13年6月8日，甲公司销售一批原材料，开具的增值税专用发票上注明的售价为10 000元，增值税税额为1 700元，款项已由银行收妥。该批原材料的实际成本为7 000元。甲公司应编制如下会计分录：
借：银行存款 11 700
贷：其他业务收入. 10 000
应交税费——应交增值税(销项税额) 1 700
借：其他业务成本 7 000
贷：原材料 7 000
【例6-3】2×13年，甲公司应交城建税42万元，教育费附加18万元。甲公司应编制如下会计分录：
借：营业税金及附加 600 000
贷：应交税费——应交城建税 420 000
——应交教育费附力 180 000
【例6-4】2×13年，甲公司为宣传新产品发生广告费10 000元，均用银行存款支付。甲公司应编制如下会计分录：
借：销售费用 10000
贷：银行存款 10000
【例6-5】2×13年3月10日，甲公司以银行存款支付年度财务报表审计费30 000元。该公司支付咨询费时应编制如下会计分录：
借：管理费用 30 000
贷：银行存款 30 000
