企业新三板上市前财务会计操作实务

　　能彻底解决该类问题的方案是吴玉晓和路小梅以非专利技术减资，然后增资640万元，再将该专利技术无偿转让给挂牌公司。挂牌公司金日创(430247)和部分IPO公司有大量类似出资置换案例。

　　九.非货币出资的估价不实

　　常见问题：

　　(1)出资人以未经评估以非货币出资，或评估值明显虚高;

　　(2)对公司自有资产重新评估后以评估增值部分进行增资;

　　(3)出资人以与公司经营不相关或不产生经营收益非货币资产出资。

　　规范的思路与方法：

　　(1)对于非货币出资未经评估的情形，应当由中介机构充分论证是否存在出资不实的情形;

　　(2)对于评估值明显虚高、未经评估但出资作价虚高的，以与公司经营不相关或不产生经营收益的非货币资产出资的，可以采用现金补足或减资的方法进行规范，其中与公司经营不相关或不产生经营收益的非货币资产应当视该出资无价值。采取现金补足规范方法的，不应变更注册资本或资本公积金，而应当将该非货币资产原入账价值中虚高的部分减除，并以现金补足，对该非货币出资进行了摊销的，应当进行追溯调整;采用减资规范方法的，应将估值虚高部分减资，对该非货币出资进行了摊销的，应当进行追溯调整。

　　(3)对于公司以自有资产重新评估，以评估增值进行增资的情况，属于出资不实，应当减资，会计上进行追溯调整，对该评估增值的资产还原为历史成本计价。

　　十.抽逃出资和关联方占用公司资金、资产或资源

　　常见问题：

　　(1)将出资款项转入公司账户验资后又转出，通过虚构债权债务关系将其出资转出，制作虚假财务会计报表虚增利润进行分配，利用关联关系将出资转出，其他未经法定程序将出资抽回;

　　(2)公司关联方无偿借用、使用公司的资金、资产或资源。

　　规范的思路与方法：

　　(1)如果是通过虚构债权债务，制作虚假财务会计报表虚增利润进行分配等方式抽逃出资的，应当进行追溯调整;

　　(2)如果直接从公司账户转出资金未进行会计处理的，应即时归还转出款项;

　　(3)如果是利用关联交易转出资金的，通过挂往来账项占用公司资金的，应归还款项并核销往来账项。

　　(4)其他占用公司资产、资源的，应将将资产归还公司，停止占用公司资源。

　　十一.相互出资、循环出资

　　常见问题：

　　(1)同一控制人控制下的公司之间相互持有股权，构成相互出资，比如同一控制人下的A、B两公司，A公司持有B公司30%的股权，B公司持有A公司20%的股权;

　　(2)母子公司之间相互出资，形成出资循环，放大关联公司之间的资本金，比如A、B、C三家公司，A公司为B公司的母公司，B公司为C公司的母公司，A公司对B公司增资1000万元，B公司对C公司增资1000万元，C公司对A公司增资1000万元。

　　规范的思路与方法：

　　关联企业之间相互出资、循环出资虚增了关联企业之间的资产和注册资本，容易导致实际控制人混淆，应当通过减资、股权转让的方式溯本清源。相互出资和循环出资不会对企业的损益产生影响，因此在会计上只需对减资、股权转让行为进行会计处理即可，无需进行追溯调整。

　　十二.资产核算

　　(一)资产的入账价值与后续核算

　　常见问题：

　　(1)对部分资产变更历史成本计价原则，比如企业对增值较大的土地使用权、房产进行评估，以评估价值重新入账;

　　(2)对存在减值的资产未按会计准则充分计提减值准备，导致列报的资产账面价值失实;

　　(3)对长期资产的减值准备进行回转处理。

　　规范的思路与方法：

　　(1)企业资产应当遵循历史成本计价原则进行核算，按历史成本计提折旧或摊销，对于企业在历史上存在评估增值重新记账的，应视同重大会计差错进行追溯调整;

　　(2)对于未在资产负债表日对资产的减值情况进行检查，计提减值资准备的企业，应当在股份制改造基准日进行资产减值测试，考虑计提减值准备，以免出现资产账面价值与评估报告存在重大差异的情形;

　　(3)对计提了减值准备的长期资产的价值回升后进行了减值准备转回会计处理的，应作为会计差错进行调整。

　　(二)资产的法律手续存在瑕疵

　　常见问题：

　　(1)资产的法律手续存在瑕疵，如建设在租用的集体土地上的房产无法取得土地使用权证书和房屋产权证书;

　　(2)购置的机器设备未取得发票;

　　(3)应当登记公示的资产尚未完成过户手续。

　　规范的思路与方法：

　　法律手续存在瑕疵的资产应当审慎运用实质重于形式的原则来判断该资产的确认和入账时间。

　　(1)在租用的集体土地上建设的房产，应当综合分析存在的法律风险，被认定为违章建筑强制拆除风险较低的，应当确认为企业的资产，并合理估计可使用的年限进行摊销;

　　(2)交易取得的资产，经济交易包含的主要行为已完成(如款项已支付，资产转移交割，并为企业实际控制或使用)，仅剩法律手续尚未办理完毕的，应当确认为公司资产并进行折旧摊销;

　　(3)企业事实上存在该类资产但未进行会计核算的，应作为会计差错进行调整，将该类资产纳入公司的资产核算。

　　十三.公司收入与成本核算

　　(一)收入确认不符合会计准则的要求

　　常见的问题：

　　(1)收入确认违反权责发生制原则，如以收款或开具发票为依据确认收入;

　　(2)对符合收入确认条件的业务随意延迟确认收入，跨期确认收入进行收益调节;

　　(3)对收入确认依据不充分的业务确认为收入，如对发出商品确认为销售收入等;

　　(4)收入会计政策的使用不符合企业实际的业务特征，如对提供劳务的业务不采用完工百分比法确认收入，按里程碑或结算进度确认完工百分比等。

　　规范的思路与方法：

　　(1)对于以收款或开具发票为依据确认收入的，应当核实每笔业务是否符合收入确认的条件，逐笔进行会计差错调整;

　　(2)对于随意延迟确认收入，对不符合收入确认条件的业务确认收入的，应逐笔核实并进行会计差错调整;

　　(3)对于收入确认会计政策与企业业务不相符的，应重新选用会计政策，适用会计政策变更准则进行会计调整。

　　案例：古城香业

　　反馈意见问题4:“河北古城香业集团股份有限公司(以下简称“公司”，下同)采取线上、经销、商超、外销四种销售模式。(2)请公司结合订单合同的主要条款，补充披露不同模式下收入确认的原则、时点、依据和方法;(3)请申报会计师核查公司报告期

　　是否存在利用经销模式提前确认收入等情况发表明确意见;

　　【核查情况】

　　结合订单合同的主要条款，补充披露不同模式下收入确认的原则、时点、依据和方法

　　(1)销售订单

　　线上客户在天猫商城选择商品后，下单并支付。

　　(2)销售出库

　　电子商务部根据客户需求安排发货的同时开具发货单，并通过物流发货给客户并开具出库单，客户收到商品后在网上进行确认。

　　(3)收入的确认

　　因网销商品存在七天内无理由退货的特殊性，财务在确认收到货款后根据发货单开具销售普通发票并确认收入。

　　2、经销销售模式下的销售流程与收入确认

　　(1)合同签订、销售订单

　　业务部每年年初与代理商签订框架协议，年度内代理商需要货物时以电子邮件或传真的方式发出订单。

　　(2)销售出库

　　业务部根据订单查询库存情况，根据库存情况确认实际订单发给客户，业务助理在各代理商满足销售授信条件(款到发货、货到付款、短期赊销)后开具发货单，销售会计审核后，由储运部根据发货单安排物流发货，库管开具出库单，根据合同约定，客户收到货品验收后须确认收货清单并传回到公司。

　　(3)收入确认

　　财务部门在收到客户确认的收货清单后，根据发货单开具发票并确认收入。

　　3、商超销售模式下的销售流程与收入确认

　　(1)合同签订、销售订单

　　业务部与各商超签订框架协议，年度内客户需要货物时从各商超的供应商系统下采购定单。

　　(2)销售出库

　　业务部根据订单查询库存情况，业务助理根据订单开具发货单，由相关人员审核后，由储运部根据发货单安排物流发货，库管开具出库单，客户在收到货物验收后出具验收单传到公司。

　　(3)收入确认

　　财务部门在收到客户的验收单后，根据发货单开具发票并确认收入。

　　4、外销销售模式下的销售流程与收入确认

　　(1)销售订单

　　国外客户通过电子邮件或传真下达订单，外销部接到订单后给生产办下达要货单。

　　(2)安排生产、签订合同、组织发货

　　由生产办安排生产，生产完成后由外销部制作合同(成交确认书)发给客户确认，将双方签字确认后的合同、箱单和发货清单给报关行，安排定船或定舱，定舱后安排发货并开具出库单及报关，开船后获取提货单发给客户，客户凭提货单收取货物并验收。

　　(3)发票开具、收入确认

　　由于公司主要采用离岸价核算，所以财务在货物离岸出口后根据发货单开具发票并确认收入。

　　经销模式销售收入确认的核查

　　根据公司的销售与核算流程，我们对不同授信条件下重要代理商客户销售流程的执行情况分别进行检查;

　　对代理商销售收入确认的真实性和完整性进行了抽样检查，取得重要代理商合同、发货单、出库单、销售发票、客户收货确认单、银行转账凭证等样本与收入明细账进行核对;对重要代理商客户的交易和往来进行了函证;对重要代理商客户发出访谈提纲;对大额的银行流水明细与银行明细账进行核对。

　　【核查结论】：

　　经过上述检查，公司销售模式中对代理商的销售流程按上述描述流程执行，未发现有违背上述流程的执行情况，公司收入的确认符合企业会计准则的规定。我们认为，公司报告期不存在利用经销模式提前确认收入的情况。

　　(二)成本的归集、分配与结转

　　常见问题：

　　(1)与收入相关的成本归集范围不清晰导致成本核算失真，比如：将期间费用(如管理人员薪酬、办公费用、销售费用等)归集到营业成本，便于做高成本少交流转税，将应当生产成本支出归集为研发支出便于抵扣企业所得税等;

　　(2)成本支出未进行合理分配，导致各类产品收入的财务比率失真或不可比;

　　(3)确认收入时未相应地结转成本。

　　规范的思路与方法：

　　成本归集与分配不清晰，是会计基础薄弱，企业应当梳理业务流程，规范成本核算。报告期内成本归集与分配不清晰的，应当依据重要性原则对重大的成本支出归集与分配进行差错调整;对未在确认收入的同时进行成本结转的，应当进行会计差错调整。

　　案例：嘉宝华

　　审核嘉宝华营业成本和期间费用各组成部分的归集是否合理，是否存在调节毛利率的情形。

　　会计师事务所按审计程序核查了公司的营业成本和期间费用归集情况，公司营业成本归集的是已销售商品的采购成本(按合同的约定为供应商送达公司配送中心的采购成本)，期间费用归集的是经营、管理、融资活动发生的不能直接归入成本的当期开支，主要为经营管理人员的工资薪酬、福利、社保费用、物业租金、折旧与摊销、水电费用、办公费用、业务宣传费等。审计师核查测试时未发现将采购成本计入期间费用的情况。另外，从信息管理上分析，营业成本的确认与存货的进销存系统中单独管理，与采购进价直接相关，从公司毛利率变动情况分析，公司毛利率比较稳定，与行业的情况相符。

　　经核实，审计师认为营业成本和期间费用各组成部分的归集是合理的，不存在调节毛利率的情形。

　　点评：成本管理是企业管理的一个重要组成部分，它要求系统而全面、科学和合理，它对于促进增产节支、加强经济核算，改进企业管理，提高企业整体管理水平具有重大意义。而成本管理的关键步骤就在于区分营业成本与期间费用，混淆两者概念将使企业毛利信息失实，也就使得投资者对于公司盈利水平的分析变得徒劳。